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企業結合会計：しっかり理解しよう、ポイントはここだ！
企業結合会計がこの4月以降開始事業年度から適用となっています。非常に難解な会計基準であると言われていますが、特に実務上留意を要する点は次の4点くらいでしょうか。このテーマで講演する機会も多いのですが、次の４点がやはり説明も難しく、また質問も多い論点ですね。
�＼い涼罎任茲�行われている株式交換による１００％子会社化のケースで、従来はのれんを認識しないケースが多々ありました。今後はパーチェス法的に時価処理を行い、のれんが生じます。少数株主から取得したものの金額は、会計上の少数株主持分の金額ではなく、対価として発行した株式の価額であるということですね。その時価と少数株主持分という会計の数字との差額が「のれん」になるということです。少数株主から株を時価で買っているわけですから（もちろん、お金ではなく自分の株式を対価として）当たり前のことですよね。
�∋匆饉劼鮃臺擦靴燭茲Δ淵院璽垢任凌堂饉劼涼影蛤睫浬�表上、抱合せ株式の償却に伴う損益が生じることとなりました。１００％子会社の合併で考えてみましょう。親会社B/S上の子会社株式と子会社の純資産の比較によって抱合せ株式の償却損益は生じるわけですが、損の場合はイメージできると思います。今までもP/L末尾でやっていましたよね。それが今後は特別損失計上となります。益計上の方は目が飛び出るほどにビックリする会計処理かもしれませんが、子会社の純資産はもともと親のもの、配当をもらったと同様とでも考えましょうか。それに、連結ベースではとっくに利益剰余金を構成しているわけですから、合併を契機に（つまり自分の腹に入れたこの時点をもって）単独財務諸表を連結に合致させる（つまり、当該子会社の利益剰余金を単独上も利益剰余金とする）というイメージです。難しいですか？
�９臺朮修硫餬彌萢�についてです。２社による新設共同分割をイメージしましょうか。当該合弁会社が子会社になった会社側とその事業の支配を失った会社側では事業分割の会計処理が異なります。まず、事業支配を失った側（投資の非継続）は、この事業に対する直接的な支配はなくなるので、投資を清算したようなかたちとなりますね。そのため、事業分離した事による事業分離差損益が損益計算書上に生じます。一方で、この合弁会社が子会社となった側（逆取得側）はいったん事業を分離したものの、新設会社を子会社として逆に取得したようなかたちとなり、投資が継続しているといえます。当該会社側は事業の支配権喪失は起きていないわけですから事業分離損益は生じません。しかし、連結財務諸表において「持分変動差額」という会計マジックが生じます。会計処理上、事業を簿価で移転するのに対して、受入金額は自身が分離した簿価ベースの金額と先方が分離した事業を時価ベース処理した金額を合計したものの持分比率を掛けた値が自身の持分になるからです。つまり、簿価ベースの移転価格と時価ベースと簿価ベースの金額が混在した受入価格自身の持分比率を掛けた値とで差額が必然的に生じることとなるのです。この差額が、まさに会計マジック。「持分変動差額」が生じることとなるのです。かなり難しいかな？
�ず埜紊法�土地評価差額金についてです。事業を会社分割によって傘下の子会社へ移転するタイミングで「土地再評価差額金」を利益剰余金へ振替えてしまうことが従来行われていましたが、今後一切できなくなります。従来、土地再評価法の中で、合併の場合には資本の部の土地再評価差額金が引継げるという規定がありました。そこで「合併は引き継ぐが分割は規定が特にないのでその場合は引き継ぐことができず、よって分割は売却と同様に解釈すべきである」（会社分割に関する会計処理７７）という解釈が成り立って、利益剰余金への振替が横行していたわけです。（Ｑ＆Ａでもそれを許容）
平成１７年７月２６日に公布された「会社法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律」第２１９条の適用により土地再評価法が改正されて、合併時における土地再評価差額金の承継に関する規定（第９条）が削除されました。
今回の削除により、もはや土地再評価差額金を引き継ぐか否かについては土地再評価法には規定がなくなり、全面的に企業結合会計に従うこととなりました。（Ｑ＆Ａからも削除）
そこで、企業結合会計での処理ですが、逆取得のような場合には土地再評価差額金をそのまま引き継ぐこととなります。１００％子会社への分割も当然に同様です。（グループ内再編は簿価引継ぎ）つまり、今後はグループ傘下の会社への会社分割による利益剰余金への振替は許されません。